瑞华研究丨问题2-1-1（租售结合的合同是否适用建造合同会计模式）
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问题2-1-1（租售结合的合同是否适用建造合同会计模式）
问题：
如下文“背景”资料所述，在A公司合并报表层次是否应作为建造合同确认收入？
背景：
A公司下属香港子公司B公司作为船东，与C公司、D公司（租船人）签订租售合同，由A公司另一下属子公司E公司（造船厂）建造64,000吨干散货船，船体以及机械设备价值3420万美元 (合同价格的120%)。船舶在2014年1月31日或者之前交付，租期至少3年，最多10年，租金8,350美元/天，美元支付，租金采用电汇（T/T）方式支付，而且须提前每三个月支付到船东指定的银行账户中，买方每艘船须提供751,500.00美元的银行循环担保保函。船舶的保险价值百分比12.5%，由租家支付。
租船人购买船舶的权利和义务：从租期的第3年年末到第10年的第7个月月末，租船人提前5个月向船东发出书面通知后，可以行使船舶购买权并以以下基于相关日期的船舶合适净价购买船舶（根据第34条的规定，船东有权保留租船人支付的预付款）。在这种条件下，租船人可以委任和担保第三方的实体承租人来购买该船，第4年末：19,435,000美元；第5年末：18,015,000美元；第6年末：16,485,000美元；第7年末：14,845,000美元；第8年末：13,095,000美元；第9年末：11,205,000美元；第10年末：9,175,000美元。在第10年末，租船人有以9,175,000美元的净价购买船舶的义务（船东有权保留租船人支付的预付款）。租船人购买船舶的选择权和义务应该根据修订的1993年挪威船舶买卖合同条款来制定，并将船级证书和交易证书交付给买方。买卖合同在本租约合同执行期间由双方执行。
在合同签署时，租船人同意支付船东4,275,000美元的预付款。预付款应视为租船人在交船时履行购买船舶和买卖合同的规定义务的担保金。
解答：
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
根据《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条的规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。
根据《企业会计准则第21号——租赁》第五条、第十条规定，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移；经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
因此，本案例中在判断是否适用建造合同模式和是否应作为融资租赁时，两者的关键点都在于判断与标的船舶所有权相关的主要风险和报酬在建造和租赁期间的享有和承担情况。如果标的船舶所有权上的主要风险和报酬在建造和租赁期间始终由租船方享有和承担的，则A公司合并报表层面在该船的建造期间可以采用建造合同模式确认收入，相应后续的租赁构成融资租赁；如果标的船舶所有权上的主要风险和报酬在建造和租赁期间系由船东方（法律上的所有权人，即A公司的境外子公司E公司）享有或承担的，则相关的租赁构成经营租赁，相应地在建造期间相当于企业在自建固定资产，A公司合并报表层面不能按建造合同模式确认收入。也就是说，在这两个问题上得出的结论应该是互相对应而不能互相矛盾的。
从租约条款判断，租赁期最短3年，最长10年，并对每日租金标准、每年末行使购买权时应支付的价款金额等作出了明确的约定；特别是约定租船方在第10年末必须按既定价款履行购买义务。另一方面，按照此处约定的每日租金和各年末的购买价款计算，即使租船人在第四年末即行使购买权，其所需要支付的最低付款额也将达到31,626,000美元，即4年租赁期内的累计租金8,350×365×4＋购买价款19,435,000.00，假设不考虑折现因素，该金额相当于合同总价3,420万美元的92.47%。在此情况下，标的船舶所有权上的主要风险和报酬已经转给租船方享有和承担的可能性还是比较大的。因此，我们倾向于认为，A公司合并报表层面应当在建造期间按照《企业会计准则第15号——建造合同》进行核算和确认收入。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、是否应确认建造收入
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”由于A公司及其集团的主营业务包含造船业务，因此C、D公司支付的船舶租金和船舶购买价款与其日常活动相关，符合上述“收入”的定义。
其次，鉴于本案例中的合同包含租赁，而《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三条将租赁业务排除在该准则的适用范围之外，故需要考虑本案例中的合同适用《企业会计准则第14号——收入》还是《企业会计准则第21号——租赁》。我们认为，鉴于《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条中已经明确规定“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。”即，虽然该交易包含租赁，但如果该项租赁构成融资租赁，则A公司在其合并报表层面仍应确认建造收入。故需要考虑合同涉及的租赁是否为融资租赁。如果属于融资租赁，则A在合并报表层面应确认船舶建造的收入，该船舶建造收入的确认应适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》；如果属于经营租赁，应视为自建固定资产，不能确认船舶建造收入，而在租赁期间内确认经营租赁收入。
根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第三十五条规定，“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移；经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。”
从租约条款判断，租赁期最短3年，最长10年，并对每日租金标准、每年末行使购买权时应支付的价款金额等作出了明确的约定；特别是约定租船方在第10年末必须按既定价款履行购买义务。另一方面，按照此处约定的每日租金和各年末的购买价款计算，即使租船人在第四年末即行使购买权，其所需要支付的最低付款额也将达到31,626,000美元，即4年租赁期内的累计租金8,350×365×4＋购买价款19,435,000.00，假设不考虑折现因素，该金额相当于合同总价3,420万美元的92.47%。在此情况下，与标的船舶所有权有关的几乎所有风险和报酬已经转给租船方享有和承担的可能性还是比较大的，故该项租赁应构成融资租赁。因此，我们倾向于认为，A公司合并报表层面应当确认建造船舶的收入。
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”对照上述规定，本案例中的“租售结合合同”满足该条规定的构成“企业与客户之间的合同”的所有条件，故通过收入确认和计量“五步法模型”中的第一步“识别与客户之间的合同”的测试，表明该“租售结合合同”中所涉及的船舶建造收入的会计处理适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》。
2、属于在某一时段还是某一时点确认收入
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
A公司的子公司E（造船厂）提供造船服务，在建船舶并非可以被立即取得并消耗，如果合同终止，客户委托另一家公司履行剩余的建造义务，另一家公司对E公司已经建造的部分不会取得控制权，必须自己重新建造；客户虽然可能有能力获得船舶的全部经济利益，但却无法主导在建船舶的使用（船舶并非在客户的场地上建造）；客户通过船舶交付后按天付款的方式支付合同价款，预付的4,275,000美元担保金不能在整个合同期间覆盖已经履约部分的收款。因此不满足上述三个条件，E公司及A公司合并报表应在一个时点（船舶的控制权转移给客户之时），而不是一个时段内确认船舶建造收入。
3、交易对价的确定
合同价款的支付包括两部分，一部分是交付船舶后按天计算的租金金额提前每三个月支付给E公司，另一部分是3～10年租赁期满后，客户支付的留购款。因此，一方面合同交易价格包含着可变对价——未来的租赁期间不确定，客户支付的价款也不确定；另一方面，合同中存在重大融资成分——船舶控制权转移和客户支付对价的时间间隔超过一年。因此，E公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》中对可变对价的估计和限制，以及重大融资成分的规定进行处理。
扩展及学习笔记：
1.船舶买卖合同是由买受人接受船舶并支付价款协议，其执行主体为船舶出卖人，国际上的船舶买卖合同标准格式有NSF等3种。船舶买卖合同（SHIP SALE ANDPURCHASE CONTRACT），指船舶出卖人将船舶交给船舶买受人所有，而由买受人接受船舶并支付价款的协议。船舶出卖人和船舶买受人是合同双方当事人，船舶是合同标的。由于一些国家把船舶建造合同视为船舶买卖合同，因此船舶买卖合同的标的通常是旧船，也叫二手船。
目前国际上的船舶买卖合同标准格式有：
（1）NORWEGIAN SALE FORM，NSF（挪威船舶经纪人协会格式，此格式1956年制定，经1966年、1983年、1987年、1993年和2012年4次修改，目前应用比较多的是1987年版，挪威格式也是世界上应用率最高的船舶买卖合同格式）；
（2）The London Ship Sale Contract 1985（英国买卖经纪人协会于1985年制定的伦敦船舶买卖合同）；
（3）Memorandum of Agreement , Nippon Sale（日本买卖协议备忘录，由日本航运交易所于1965年制定，经1971年、1977年和1993年三次修改，目前1977年版应用率比较高）。
合同主要条款包括：1.船舶说明2.船舶价款与定金3.检查4.交船5.入干（DRYDOCKING）6.船舶无债务的担保7.船舶文书8.船名与标记9.合同当事人违约的责任10.仲裁。以上表述来源于百度百科。
2.在原建造合同准则下，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。本案例中在判断是否适用建造合同模式和是否应作为融资租赁时，两者的关键点都在于判断与标的船舶所有权相关的主要风险和报酬在建造和租赁期间的享有和承担情况。
3.从新收入准则角度思路：（1）判断是否属于建造收入；需要考虑本案例中的合同适用《企业会计准则第14号——收入》还是《企业会计准则第21号——租赁》。（2）属于在某一时段还是某一时点确认收入；（3）交易对价的确定。